Του Γιουλιάν Πραπανίκου,
Καθημερινά, ακούμε τόσο από τον οικογενειακό μας περίγυρο, όσο και από τα Μέσα Μαζικής Ενημέρωσης (ΜΜΕ), να γίνεται μνεία για την επιβολή, την αύξηση ή τη μείωση φόρων. Τι είναι όμως ο φόρος; Πώς ρυθμίζεται; Από ποιες αρχές διέπεται; Το θέμα είναι αρκετά εκτενές και περίπλοκο. Η απάντηση στα ερωτήματα αυτά δεν μπορούν να δοθούν με έναν απλό ορισμό. Απαιτείται η ερμηνεία πληθώρας διατάξεων που προέρχονται από διάφορους τομείς του δικαίου. Ωστόσο, ιδιαίτερο ενδιαφέρον παρουσιάζει η αρχή της νομιμότητας, η οποία διαδραματίζει καθοριστικό ρόλο στη επιβολή και γενικότερα, στη λειτουργία των φόρων.
O φόρος, σύμφωνα με τον κλασικό ορισμό που έχει διατυπώσει ο Gaston Jèze, αποτελεί άμεση και οριστική παροχή των ιδιωτών προς τη δημόσια εξουσία, που είναι αναγκαία για την κάλυψη των δημοσίων βαρών. Όσον αφορά την αρχή της νομιμότητας, αυτή κατοχυρώνεται συνταγματικά στο Άρθρο 78 παρ.1 και 4 Συντάγματος. Συνέπεια της αρχής αυτής είναι η επιβολή, είσπραξη, οι απαλλαγές και οι εξαιρέσεις που αφορούν τους φόρους να απαιτούν την ύπαρξη τυπικού νόμου. Στον τυπικό αυτό νόμο ρυθμίζονται τα σημαντικότερα ζητήματα που είναι το υποκείμενο, το αντικείμενο, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές και οι εξαιρέσεις.
Ως υποκείμενο του φόρου, θεωρούνται τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα. Στην περίπτωση αυτή, άξιο λόγου είναι να επισημανθεί ότι συχνά ο κατά νόμο υπόχρεος δεν είναι αυτός ο οποίος επιβαρύνεται τελικά με την εξόφληση του προβλεπόμενου τιμήματος. Χαρακτηριστικό παράδειγμα αποτελεί η περίπτωση του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ). Ενώ τα πρόσωπα που υπόκεινται στο ΦΠΑ είναι όσοι ασκούν δραστηριότητες στον χώρο του εμπορίου ή της κατανάλωσης, εντέλει η επιβάρυνση αυτή μετακινείται από τα πρόσωπα αυτά προς τους καταναλωτές.
Ως αντικείμενο του φόρου, ο νόμος αναγνωρίζει την περιουσία, το εισόδημα, τις δαπάνες και τις συναλλαγές. Μεταξύ των αντικειμένων αυτών επικρατεί μία σχέση αυτονομίας. Ο φορολογικός συντελεστής είναι το ποσοστό ή το ποσό εκείνο, με βάση το οποίο υπολογίζεται το ύψος της οφειλόμενης τιμής. Το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε με απόφασή του ότι ο συντελεστής αυτός δύναται να καθοριστεί και με κανονιστική πράξη της διοίκησης και συγκεκριμένα από τους Οργανισμούς Τοπικής Αυτοδιοίκησης (ΟΤΑ). Για να συμβεί αυτό, δέον είναι ο τυπικός νόμος να προβλέπει τα γενικά όρια εντός των οποίων ο συντελεστής αυτός μπορεί να κινηθεί.
Από τα παραπάνω, γίνεται αντιληπτό ότι η ύπαρξη και η συνταγματική κατοχύρωση της αρχής αυτής συμβάλουν στη διασφάλιση της δημοκρατικής αρχής και του δικαίου εν γένει. Ειδικότερα, όσον αφορά τη δημοκρατική αρχή, αυτή διασφαλίζεται καθώς ο τυπικός νόμος ψηφίζεται από τη βουλή στο πλαίσιο άσκησης της νομοθετικής του εξουσίας. Οι πολίτες είναι αυτοί που επιλέγουν τους φόρους με τους οποίους θα επιβαρυνθούν δια μέσω τον αντιπροσώπων τους που οι ίδιοι επέλεξαν να τους εκπροσωπήσουν. Έτσι, θεμελιώνεται και η ασφάλεια του δικαίου, καθώς με τη διαδικασία αυτή επιτυγχάνεται ο παραμερισμός περιπτώσεων κρατικής αυθαιρεσίας και συνεπώς, επιτυγχάνεται ο έλεγχος της εκτελεστικής εξουσίας.
Προηγουμένως, έγινε λόγος, ότι για την ύπαρξη φόρου απαιτείται τυπικός νόμος. Συνάγεται, λοιπόν, ότι δεν είναι δυνατή η επιβολή με Προεδρικά Διατάγματα, αποφάσεις του Υπουργικού Συμβουλίου κλπ. Παρά ταύτα, και ιδίως τις προηγούμενες δεκαετίες, ο περιορισμός αυτός δεν λήφθηκε υπόψιν από την κρατική εξουσία, με αποτέλεσμα να εκδοθούν πλήθος υπουργικών αποφάσεων που ρύθμιζαν βασικά στοιχεία του φόρου. Επίσης, το ΣτΕ έκανε δεκτό ότι καταρχήν το έθιμο δεν μπορεί να αποτελέσει πηγή για τη «γένεση» φόρων. Κατ’ εξαίρεση, όμως, σε περίπτωση απαλλαγής από αυτούς, τότε μπορεί να ληφθεί υπόψιν, γενικώς παραδεδεγμένος εθιμικός κανόνα του δημοσίου διεθνούς δικαίου. Όσον αφορά την ερμηνεία ενός φόρου, η προτεινόμενη και μοναδική ορθή μέθοδος, είναι η ερμηνεία με τη στενή του όρου έννοια.
Γίνεται επίσης αντιληπτό ότι δεν επιτρέπεται η διακριτική ευχέρεια της φορολογικής αρχής, όσον αφορά τον τρόπο εφαρμογής του φόρου και τη ρύθμιση των βασικών του στοιχείων. Η διοίκηση οφείλει να εφαρμόσει πιστά τα στοιχεία, όπως ακριβώς έχουν καθοριστεί με βάση τον τυπικό νόμο. Ακόμη, δεν μπορούν οι πολίτες να καθορίσουν στα πλαίσια φιλικών ή επαγγελματικών σχέσεων τα υποκείμενα του εκάστοτε φόρου. Αυτό εξάλλου προκύπτει και από το Άρθρο 78 παρ.1 του Συντάγματος που ορίζει ότι: «Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας…».
Παρά το γεγονός, ότι η αρχή της νομιμότητας του φόρου παρουσιάζει μεγάλη σημασία, αρκετές είναι οι περιπτώσεις που έχουν τεθεί περιορισμοί σε ό,τι αφορά την εμβέλειά της. Συγκεκριμένα, τέτοιου είδους περιορισμοί έχουν τεθεί αρχικά από το ενωσιακό δίκαιο. Με την υπογραφή της πράξης προσχώρησης της Ελλάδας στην Ευρωπαϊκή Ένωση αναγνώρισε, όπως και κάθε κράτος–μέλος της ένωσης, ορισμένες αρμοδιότητες στα θεσμικά της όργανα να ρυθμίζουν διάφορες υποθέσεις, μεταξύ των οποίων, είναι και οι φορολογικές, και να εκδίδουν δεσμευτικές πράξεις.
Στόχος των αποφάσεων αυτών, λ.χ. Οδηγιών, Κανονισμών κλπ., είναι η επίτευξη της τελωνειακής ένωσης, της εναρμόνισης των φορολογικών συστημάτων και η δημιουργία μιας ενιαίας οικονομικής αγοράς, απαλλαγμένη από τυχόν διακρίσεις. Επίσης, η νομολογία του Δικαστηρίου της ένωσης θέτει έναν ακόμη περιορισμό. Μολονότι το ίδιο υποστηρίζει ότι οι αποφάσεις του δεν μειώνουν τη φορολογική κυριαρχία των κρατών–μελών της ΕΕ, αναφέρει συγχρόνως ότι σε περίπτωση σύγκρουσης διατάξεων ενωσιακού με εθνικό δίκαιο, τότε θα υπερισχύσει το πρώτο. Ανάλογη στάση φαίνεται να «κρατεί» και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
Συγχρόνως, η κυριαρχία της Ελλάδας στον τομέα της φορολογίας μετριάζεται από τις διατάξεις της ΕΣΔΑ, από τις διεθνείς συμβάσεις που δύνανται να επιβάλουν φορολογικές υποχρεώσεις ή απαλλαγές, καθώς και από την παγκοσμιοποίηση της οικονομίας. Συγκεκριμένα, όσον αφορά την τελευταία περίπτωση, η σημερινή διαρκής επικοινωνία μεταξύ των κρατών της υφηλίου συνετέλεσε στη ραγδαία ανάπτυξη μιας ενιαίας διεθνούς αγοράς, η οποία με τη σειρά της προκάλεσε τη δημιουργία ενός σκληρού ανταγωνισμού. Προκειμένου τα διάφορα κράτη να κατορθώσουν να ανταπεξέλθουν στον ανταγωνισμό αυτό, καθίσταται απαραίτητη η ελαστικότητά τους στο φορολογικό δίκαιο, έτσι ώστε να προσαρμόζονται εύκολα στις απαιτήσεις των σύγχρονων εποχών. Με τον τρόπο αυτό, η αρχή της νομιμότητας των φόρων ελαττώνεται δραστικά.
Συνοψίζοντας, από τα παραπάνω γίνεται δεκτό ότι η αρχή της νομιμότητας διαδραματίζει πρωτεύοντα ρόλο, στην επιβολή φόρων. Μόνο με την ύπαρξη τυπικού νόμου που καθορίζει τα βασικά στοιχεία του φόρου (υποκείμενο, αντικείμενο, φορολογικός συντελεστής), μπορεί να εμφανιστεί ο τελευταίος στο νομικό κόσμο και να αποκτήσει άμεση ισχύ. Με τον τρόπο αυτό, επιτυγχάνεται τόσο η διασφάλιση της δημοκρατικής αρχής, όσο και η προστασία δικαίου από την αυθαιρεσία της κρατικής εξουσίας.
ΕΝΔΕΙΚΤΙΚΕΣ ΠΗΓΕΣ
- Φορολογικό δίκαιο, ΣΤ’ έκδοση, Κωνσταντίνος Δ. Φινοκαλιώτης, εκδόσεις Σάκκουλα, Αθήνα-Θεσσαλονίκη 2020
- ΕΘΝΙΚΟ ΚΑΙ ΚΑΠΟΔΙΣΤΡΙΑΚΟ ΠΑΝΑΠΙΣΤΗΜΙΟ ΑΘΗΝΩΝ, ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ, ΕΦΑΡΜΟΓΕΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ, ΔΙΔΑΣΚΩΝ: ΑΝΔΡΕΑΣ Γ. ΔΗΜΗΤΡΟΠΟΥΛΟΣ, ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΙΚΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ, ΟΝΟΜΑ: ΑΡΓΥΡΟΠΟΥΛΟΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ, ΑΘΗΝΑ 2004
