Του Σωτήρη Κολέλη,
Στα πλαίσια της εξεταζόμενης υπόθεσης προέκυψε το ζήτημα αν προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενος, κατά νόμο, για την καταβολή των φορολογικών οφειλών Ανώνυμης Εταιρείας νομιμοποιείται να ασκήσει προσφυγή κατά της σιωπηρής απορρίψεως της ενδικοφανούς προσφυγής, την οποία άσκησε κατά της εκδοθείσης σε βάρος του νομικού προσώπου καταλογιστικής πράξης. Με αφορμή την υπόθεση αυτή θα εξεταστεί και το ζήτημα της αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων νομικών προσώπων για καταβολή ασφαλιστικών εισφορών στον ΕΦΚΑ, μέσα στο πλαίσιο της νομοθετικής εξέλιξής του, καθώς ο νομοθέτης φαίνεται να συσχετίζει τις δύο αυτές μορφές ευθύνης (επί φορολογικών και επί ασφαλιστικών οφειλών αντίστοιχα).
Πριν από όλα, δέον να αναφερθεί ότι στις κεφαλαιουχικές εταιρίες υπόχρεα για την καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών (άλλως οφειλών) προς τον ΕΦΚΑ είναι, κατά κανόνα, τα νομικά πρόσωπα με τη δική τους περιουσία. Ωστόσο, με το άρθρο 115 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) καθιερώθηκε η προσωπική και αλληλέγγυα (επικουρική) ευθύνη των διοικούντων αυτών φυσικών προσώπων. Οι διατάξεις του εν λόγω άρθρου καθιερώθηκαν για λόγους δημοσίου συμφέροντος, συνιστάμενους στη διασφάλιση της είσπραξης των φόρων και προστίμων που επιβάλλονται στα ανωτέρω νομικά πρόσωπα και χρήζουν στενής ερμηνείας, αφ’ ης στιγμής εισάγουν εξαίρεση από την αρχή της αυτοτέλειας του νομικού προσώπου. Σημειωτέον πως το επίμαχο άρθρο αφορά την ευθύνη των διοικούντων νομικών προσώπων για καταβολή των φόρων που οφείλουν στο Δημόσιο τα πρόσωπα αυτά, ωστόσο εφαρμόστηκε αναλογικά και για την καταβολή ασφαλιστικών εισφορών που οφείλονται στον ΕΦΚΑ.
Σύμφωνα, λοιπόν, με τη σκέψη 8 της ΣτΕ 498/2020, μόνο το γεγονός ότι τα ως άνω προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα δεν έχουν ίδια φορολογική υποχρέωση για την καταβολή των οφειλόμενων από το νομικό πρόσωπο φόρων και προστίμων, αλλά απλή πρόσθετη ευθύνη προς πληρωμή των βεβαιωθέντων σε βάρος τους ποσών, δεν τους στερεί από το δικαίωμα ασκήσεως προσφυγής. Και τούτο, διότι, σε αντίθεση με τον προϊσχύοντα Κ.Φ.Δ., ο Κ.Δ.Δ. (άρθρο 64 παρ. 1 περ. α΄) —οι διατάξεις του οποίου χρήζουν, εν προκειμένω, εφαρμογής— αποσυνδέει το έννομο συμφέρον για άσκηση προσφυγής κατά πράξεων της φορολογικής αρχής από την ύπαρξη ίδιας φορολογικής υποχρέωσης του προσφεύγοντος, κάνοντας έτσι λόγο για «άμεσο, προσωπικό και ενεστώς έννομο συμφέρον». Η τελευταία προϋπόθεση συντρέχει, κατ’ αρχήν, ως προς εκείνον που ασκεί προσφυγή κατά της απορριπτικής της ενδικοφανούς προσφυγής του πράξεως, σε περιπτώσεις που, όπως κι εδώ, το δικαίωμα ασκήσεως ενδικοφανούς προσφυγής παρέχεται ευθέως από το νόμο.
Ωστόσο, στις 23.7.2013, η διάταξη του άρθρου 115 ν. 2238/94 καταργήθηκε. Εν συνεχεία, με το άρθρο 31 ν. 4321/15, θεσπίστηκε εκ νέου η αλληλέγγυα «εις ολόκληρον» ευθύνη των διοικούντων τα νομικά πρόσωπα για την καταβολή αποκλειστικά ασφαλιστικών εισφορών (γι’ αυτό και έχει αναδρομική εφαρμογή από την ημερομηνία κατάργησης του άρθρου 115 ν. 2238/94, προκειμένου δηλαδή να μην υπάρξει διακοπή της ευθύνης κατά το ενδιάμεσο —μεταξύ των δύο διαδοχικών ρυθμίσεων— διάστημα). Η ως άνω ευθύνη εκλαμβάνεται, κατά πάγιο τρόπο, ως αντικειμενική, ούτως ώστε δεν απαιτείται η ύπαρξη υπαιτιότητας των διοικούντων για τη δημιουργία των οφειλών, πέραν από εξαιρέσεις, όπως, επί παραδείγματι, αυτής των εκκαθαριστών.
Τα ανωτέρω φυσικά πρόσωπα απαιτείται να έχουν μία από τις περιοριστικά αναφερόμενες στο επίμαχο άρθρο ιδιότητες, ήτοι νόμιμοι εκπρόσωποι, πρόεδροι, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές. Επιπλέον, ευθύνονται πρόσθετα (και όχι εγγυητικά) για την πληρωμή των βεβαιωθέντων σε βάρος της εταιρείας ποσών ασφαλιστικών οφειλών. Ως συνέπεια του επικουρικού χαρακτήρα της αλληλέγγυας ευθύνης τους, ο ΕΦΚΑ οφείλει να στραφεί πρώτα κατά της εταιρείας (πρωτοφειλέτριας) και έπειτα, αν δεν ικανοποιηθεί, κατά των διοικούντων, εφόσον βέβαια οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες, κατά τη διάρκεια της θητείας τους. Με απλές λέξεις, η ευθύνη των εν λόγω προσώπων παύει με την απώλεια μιας απ’ τις παραπάνω ιδιότητες. Το πρόσωπο, επομένως, που παύτηκε, για οποιονδήποτε λόγο, από τη διαχείριση της ΑΕ, δεν ευθύνεται για χρέη της από οφειλόμενες εισφορές, που γεννήθηκαν σε χρόνο μεταγενέστερο της παύσης του, έστω και αν δεν είχαν τηρηθεί οι σχετικές διατυπώσεις δημοσιότητας. Εξακολουθεί, φυσικά, να ευθύνεται για τις γεννηθείσες προ του ως άνω χρόνου οφειλές.
Οι διοικούντες παραμένουν υπόχρεοι με την προσωπική τους περιουσία, μέχρι την εξόφληση ολόκληρης της ασφαλιστικής οφειλής. Η πληρωμή των οφειλόμενων εισφορών από έναν υπόχρεο ωφελεί και τους λοιπούς, αφού απαλλάσσονται απέναντι στον ασφαλιστικό φορέα. Ο εξοφλών διοικητής νομικού προσώπου έχει δικαίωμα αναγωγής κατά της εταιρείας, αφού η τελευταία είναι εκείνη που φέρει πρωταρχικά την ασφαλιστική υποχρέωση. Λόγω, πάντως, του γεγονότος ότι οι διοικούντες δεν είναι υπόχρεοι των ασφαλιστικών εισφορών, αποκτούν την ιδιότητα του «οφειλέτη», κατά τον Κ.Ε.Δ.Ε., μόνο από και με την έκδοση και κοινοποίηση προς αυτούς της ατομικής ειδοποίησης που προβλέπεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 Κ.Ε.Δ.Ε.
Η ρύθμιση, ωστόσο, του άρθρου 31 ν. 4321/15 καταργήθηκε, με το άρθρο 28 ν. 4403/16. Έτσι, για τα ζητήματα της αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα, επικράτησε η αντίστοιχη με την ως άνω καταργηθείσα διάταξη του άρθρου 50 Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/13), καθώς θεωρήθηκε ότι συνάδει περισσότερο με την αρχή της αναλογικότητας. Σύμφωνα με το άρθρο αυτό, η ευθύνη για τα ανωτέρω πρόσωπα περιορίζεται μέχρι του ποσού των αναληφθέντων κερδών ή απολήψεων σε μετρητά ή σε είδος, λόγω της ιδιότητας του μετόχου ή εταίρου, κατά τα τρία τελευταία έτη προ της λύσης του νομικού προσώπου.
Καταληκτικά, βάσει της σκέψεως 8 του Ανώτατου Ακυρωτικού, με την παράγραφο 7 του άρθρου 50 Κ.Φ.Δ. —η οποία τυγχάνει, εν προκειμένω, εφαρμογής— παρέχεται στους προσωπικώς και αλληλεγγύως κατά νόμον ευθυνόμενους για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων νομικών προσώπων η δυνατότητα ασκήσεως όλων των έναντι της φορολογικής διοικήσεως διαδικαστικού χαρακτήρα δικαιωμάτων, που παρέχονται εκ του νόμου στα ίδια τα νομικά πρόσωπα. Μεταξύ αυτών των δικαιωμάτων περιλαμβάνεται και η κατ’ άρθρο 63 του Κ.Φ.Δ. ενδικοφανής προσφυγή, η άσκηση της οποίας αποτελεί προϋπόθεση του παραδεκτού της εν συνεχεία προσφυγής που ασκείται ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Ενόψει, επομένως, των ανωτέρω, το ΣτΕ —ενάντια στη μέχρι τότε πάγια θέση— με την πρόσφατη απόφαση του υπ’ αριθμ. 498/2020 απεφάνθη ότι ο αναιρεσείων νομιμοποιείτο ενεργητικώς να ασκήσει ατομικώς (ως προσωπικά και αλληλέγγυα υπεύθυνος για την καταβολή των φορολογικών οφειλών της εν λόγω ανώνυμης εταιρείας) προσφυγή κατά της απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής του.
ΕΝΔΕΙΚΤΙΚΕΣ ΠΗΓΕΣ
- Απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας υπ’ αριθμ. 498/2020
- Στεργίου Άγγελος Σ. Δίκαιο κοινωνικής ασφάλισης. 3η εκδ. Θεσσαλονίκη: Σάκκουλας, 2020.
- Σαββαΐδου Κ. Αικατερίνη, Φορτσάκης Π. Θεόδωρος, Τσουρουφλής Ι. Ανδρέας, Πανταζόπουλος Πέτρος. Φορολογικό Δίκαιο. Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα – Κομοτηνή, 2021.
