Της Μαρίας Δούκα,
Τις τελευταίες δεκαετίες όλο και περισσότερο παρατηρείται η αποδυνάμωση της αναγκαιότητας για μία κοινή εδαφική βάση, προκειμένου να δημιουργηθούν οικονομικές σχέσεις μεταξύ προσώπων, εταιρειών και κρατών. Το φαινόμενο αυτό, ευρέως χαρακτηριζόμενο ως παγκοσμιοποίηση, παρά τα πλεονεκτήματα που άνευ αμφιβολίας προσφέρει, έχει αποτελέσει αιτία αρκετών επιπλοκών στις σχέσεις και τις συναλλαγές, τις οποίες διαπνέει.
Είναι αυτές ακριβώς τις επιπλοκές και ασάφειες, απορρέουσες από την διάρρηξη του αυστηρού νομοθετικού δεσμού ανάμεσα στο κράτος που θέτει τους Κανονισμούς και τις συναλλαγές που λαμβάνουν χώρα σε αυτό, που αποτελούν συχνά αντικείμενο εκμετάλλευσης από άτομα και επιχειρήσεις, προκειμένου να αναπτύξουν καταχρηστική συμπεριφορά και να αποφύγουν τη συμμόρφωση με τους εθνικούς κανόνες δικαίου. Εν ολίγοις, πολλοί είναι εκείνοι που προσπαθούν να εκμεταλλευτούν τις διαφορές στα συστήματα των κρατών, που λαμβάνουν μέρος σε μία συναλλαγή, προκειμένου να αποκομίσουν κατά το δυνατόν μεγαλύτερο όφελος.
Το φαινόμενο αυτό εντοπίζεται σε μεγάλο βαθμό στο χώρο των φορολογικών κανονισμών, που αποτελούν μία από τις βασικότερες και επαχθέστερες υποχρεώσεις των φυσικών και νομικών προσώπων και την οποία προσπαθούν με κάθε τρόπο να αποφύγουν ή να μειώσουν. Φορολογικοί παράδεισοι, μετακίνηση των εσόδων, offshore εταιρείες χωρίς αντικείμενο αποτελούν μερικά μόνο από τα τεχνάσματα, που μπορούν να συμβάλλουν στην αποφυγή μεγάλου μέρους των φορολογικών υποχρεώσεων των προσώπων, που τα μετέρχονται.
Στο πλαίσιο αυτό και αναλογιζόμενη την μεγάλη απώλεια κερδών εις βάρος των κρατών-μελών της, η Ευρωπαϊκή Ένωση έχει προβεί τα τελευταία χρόνια σημαντικές και δραστικές ενέργειες, προκειμένου να περιορίσει τα τεχνάσματα αυτά και να καταστείλει κάθε καταχρηστική συμπεριφορά. Βασικό πυλώνα της δράσης της αυτής αποτελεί η Ευρωπαϊκή Οδηγία 2016/1164 του Συμβουλίου για την αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής, η οποία μεταξύ άλλων εισάγει το θεσμό και ρυθμίζει το καθεστώς των λεγόμενων Ελεγχόμενων Αλλοδαπών Εταιρειών (Controlled Foreign Companies). Οι διατάξεις αυτές, οι οποίες έχουν ήδη ενσωματωθεί στον ελληνικό Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αποβλέπουν στην καταστολή της μεταφοράς των εσόδων των Ελλήνων φορολογούμενων σε χώρες κυρίως εκτός του Ε.Ο.Χ., που παρέχουν ευνοϊκότερο φορολογικό καθεστώς, με αποκλειστικό σκοπό την φορολόγησή τους σε αυτές, μέσω της σύστασης θυγατρικών εταιρειών, τις οποίες ελέγχει ο Έλληνας φορολογούμενος και οι οποίες δεν ασκούν καμία ουσιαστική δραστηριότητα.
Ειδικότερα, για τον χαρακτηρισμό μιας εταιρείας ως Ελεγχόμενης Αλλοδαπής Εταιρείας, απαιτείται η σωρευτική πλήρωση ορισμένων κριτηρίων, όπως αναφέρονται στον ελληνικό Νόμο και την Οδηγία. Καταρχάς, προβλέπεται ο έλεγχος της εταιρείας από Έλληνα φορολογούμενο, φυσικό ή νομικό πρόσωπο. Ο έλεγχος τεκμαίρεται όταν το ελληνικό φυσικό ή νομικό πρόσωπο στα δικαιώματα ψήφου ή στα κέρδη ή το μετοχικό κεφάλαιο της αλλοδαπής εταιρείας κατά ποσοστό τουλάχιστον ίσο με το 50%. Η συμμετοχή αυτή μπορεί να είναι και έμμεση, υπό την έννοια ότι προσμετράται για τη συμπλήρωση του απαιτούμενου ελάχιστου ποσοστού και το ποσοστό ελέγχου της αλλοδαπής εταιρείας από άλλη ή άλλες εταιρείες, στις οποίες συμμετέχει κατά οι τουλάχιστον 25% το ίδιο ελληνικό φυσικό ή νομικό πρόσωπο. Επιπλέον, η χώρα στην οποία βρίσκεται η αλλοδαπή εταιρεία θα πρέπει να ανήκει στις χώρες, που έχουν περιληφθεί στη «μαύρη λίστα της Ε.Ε.» ή να εφαρμόζει φορολογικό συντελεστή χαμηλότερο από το 50% του εκάστοτε ελληνικού φορολογικού συντελεστή, για την φορολόγηση εισοδήματος φυσικών ή νομικών προσώπων, ανάλογα με τη φύση του φορολογούμενου. Επιπροσθέτως, θα πρέπει τουλάχιστον το 30% του καθαρού εισοδήματος προ φόρων της Ε.Α.Ε. να μπορεί να χαρακτηριστεί ως παθητικό εισόδημα (π.χ. τόκοι, μερίσματα, δικαιώματα από πνευματική ιδιοκτησία) ή να πηγάζει από τραπεζικές, ασφαλιστικές ή άλλες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες ή δραστηριότητες τιμολόγησης – προσφερόμενες προς συνδεδεμένες εταιρείες, οι οποίες δεν προσθέτουν καμία οικονομική αξία. Το τελευταίο κριτήριο πηγάζει από την αρχή του ρεαλισμού του φορολογικού δικαίου, σύμφωνα με την οποία η ουσία υπερτερεί του τύπου. Το γεγονός, δηλαδή ότι απαιτείται για την φορολόγηση στον τόπο εγκατάστασης μίας εταιρείας η ενάσκηση πραγματικής και ενεργής δραστηριότητας στον τόπο αυτό, αποτελεί ζήτημα πραγματικό, για το οποίο οι φορολογικές αρχές αποφασίζουν κατά την κρίση τους.
Η ως άνω αρχή εντοπίζεται και σε ένα ακόμη σημείο των διατάξεων αυτών. Καίτοι, σε πρώτο βαθμό οι εταιρείες που βρίσκονται σε χώρες εντός του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου εκφεύγουν των διατάξεων αυτών, όταν ασκούν ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα εντούτοις, οι φορολογικές αρχές, φέροντας οι ίδιες το βάρος της απόδειξης, μπορούν να εφαρμόσουν τις διατάξεις περί Ε.Α.Ε., εάν αποδειχθεί ότι η αλλοδαπή εταιρεία δεν ασκεί ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα και πληρούνται τα υπόλοιπα κριτήρια, που αναφέρονται ως άνω. Το ζήτημα της απόδειξης είναι ζήτημα πραγματικό και λαμβάνονται πολλά κριτήρια υπ’ όψιν όπως η ύπαρξη ενεργού προσωπικού, κτιριακών εγκαταστάσεων και υποδομών, ουσιαστική δραστηριότητα, η οποία προσθέτει οικονομική αξία στην εταιρεία.
Εξαιρούμενες από τις διατάξεις αυτές είναι και οι εταιρείες, που δραστηριοποιούνται στο χώρο της ναυτιλίας, οι οποίες και απολαμβάνουν το ευνοϊκότερο καθεστώς περί προστασίας και επένδυσης των κεφαλαίων του εξωτερικού, που ρυθμίζεται από το Ν.Δ.2687/1953, καθώς επίσης και τα υπόλοιπα νομικά πρόσωπα που συνδέονται με το χώρο της ναυτιλίας και εμπίπτουν στην προστασία του νομοθετήματος αυτού. Οι εταιρείες αυτές φορολογούνται σε κάθε περίπτωση στο κράτος της καταστατικής τους έδρας, χωρίς περαιτέρω διερεύνηση του τόπου άσκησης της πραγματικής τους δραστηριότητας.
Όταν μια εταιρεία πληροί τα ως άνω κριτήρια εφαρμόζονται σχετικά με τη φορολόγησή της οι σχετικές διατάξεις του ελληνικού Κ.Φ.Ε., οι οποίες προβλέπουν ότι ο Έλληνας φορολογούμενος (φυσικό ή νομικό πρόσωπο), ο οποίος ελέγχει την Ε.Α.Ε. θα φορολογηθεί και για τα αδιανέμητα κέρδη της εταιρείας αυτής στην Ελλάδα, σαν να ήταν δικά του κέρδη και όχι της εταιρείας. Ωστόσο, ο πληρωτέος φόρος στην Ελλάδα μειώνεται κατά το ποσό του φόρου που η Ε.Α.Ε. έχει καταβάλει στην χώρα, όπου βρίσκεται η έδρα της.
Οι διατάξεις αυτές αποσκοπούν στην άρση των κινήτρων για φοροαποφυγή που παρέχει ανάπτυξη και λειτουργία της ελεύθερης διεθνούς αγοράς και πράγματι μπορούμε να καταλήξουμε ότι έχουν καταφέρει να την περιορίσουν. Επιχειρείται η δημιουργία ενός πλάσματος δικαίου και βάσει αυτού θεωρείται ότι η αλλοδαπή εταιρείας, καίτοι εγκατεστημένη στο εξωτερικό είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος. Η αναγνώριση δε και έκπτωση από το μέρος του φόρου, που έχει καταβληθεί στις αλλοδαπές φορολογικές αρχές, καθιστά δικαιότερες τις διατάξεις αυτές, επιτυγχάνοντας το στόχο για περιορισμό της δυνατότητας φοροαποφυγής αλλά χωρίς την αποτροπή της μετακίνησης της εγκατάστασης των εταιρειών και τον περιορισμό της ελεύθερης οικονομίας.
Πηγές
- Οδηγία (ΕΕ) 2016/1164 του Συμβουλίου της 12ης Ιουλίου 2016 για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς
- Ν. 4172/2013
- Revenue Guidance on CFC rules, Nora Cosgrove, Barry McCarthy, Delloitte website, 2019, no 4
- Action 3 Controlled Foreign Company, BEPS, OECD
- Kristina Zvinys, CFC Rules in Europe, 20.08.2020, Tax Foundation, https://taxfoundation.org
- Alomar, S. Daziano, Th. Lambert, J. Sorin, Grandes Questions Europeennes, Armand Colin, 4th Edition
