Του Πέτρου-Ορέστη Κατσούλα,
Η έννοια της παραγραφής σε όλους τους κλάδους του δικαίου εξυπηρετεί την ασφάλεια δικαίου και συνδέεται στενά με τη φθοροποιό δύναμη του χρόνου στην ενάσκηση ενός δικαιώματος. Ειδικότερα στο φορολογικό δίκαιο, η πρόβλεψη της παραγραφής θέτει ένα ανώτατο όριο στη δράση των φορολογικών αρχών και συμβάλλει στην παγίωση ενός κλίματος οικονομικής σταθερότητας και επίκαιρης δράσης των οργάνων. Η έκπτωση του Δημοσίου από την εξουσία του για επιβολή φόρων ενθαρρύνει την εμπέδωση μίας ενεργής Διοίκησης, προστατεύει το Δημόσιο από τον κίνδυνο αδυναμίας είσπραξης βεβαιούμενων ποσών σε περίπτωση μεταβολής της οικονομικής κατάστασης των φορολογικών υποκειμένων και κυρίως προστατεύει το διοικούμενο από μία κατάσταση διαρκούς ανασφάλειας, με άμεσο αντίκτυπο και στην εθνική οικονομία και τη λειτουργία της αγοράς.
Παρά την εκπεφρασμένη αναγνώριση της σημασίας πρόβλεψης παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου, οι συνεχόμενες παρατάσεις των σχετικών προθεσμιών παραγραφής αποτελούσε πάγια πρακτική των φορολογικών αρχών, ένα παθογενές φαινόμενο της ελληνικής διοίκησης που σχετιζόταν με την αδυναμία των ελεγκτικών μηχανισμών να ολοκληρώσουν τους φορολογικούς ελέγχους, την έλλειψη συστηματικής και συνεκτικής φορολογικής πολιτικής, αλλά και την συνχότατη μεταβολή του νομικού καθεστώτος.
Η νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας θεωρούσε για χρόνια ανεκτή την επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου, κρίνοντας ότι δεν προσβάλλεται κάποιο κεκτημένο δικαίωμα του φορολογούμενου. Αντιθέτως, αναγνωριζόταν ευρύτατη διακριτική ευχέρεια στο φορολογικό νομοθέτη να προβεί σε διαδοχικές παρατάσεις, υπό τη μόνη προϋπόθεση ο χρόνος της παραγραφής να μην έχει ήδη εκπνεύσει [1]. Μάλιστα, το Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο αντιμετώπιζε ως καθ’ όλα συνταγματική την πρακτική επιμήκυνσης του χρόνου παραγραφής, διατυπώνοντας ρητώς ότι δεν προσκρούει στην απαγορευτική διάταξη του άρθρου 78 παρ.2 Συντάγματος, αφού δεν συνιστά εκ νέου επιβολή φορολογικού βάρους. Προοδευτικά, το συνταγματικά ανεκτό της παράτασης παραγραφής περιορίστηκε αυστηρά σε μη παραγεγραμμένες φορολογικές αξιώσεις, αφού σε διαφορετική περίπτωση μία τέτοια ενέργεια θα ισοδυναμούσε με απαγορευμένη αναβίωση παραγεγραμμένων αξιώσεων. Είναι χαρακτηριστικό ότι το ΣτΕ αποδεχόταν ακόμα και μακρόχρονη πρακτική διαδοχικών παρατάσεων, αναγνωρίζοντας ότι αυτή δεν μπορεί να δημιουργήσει στον φορολογικό υπόχρεο νόμιμη προσδοκία παραγραφής [2], ενώ ούτε η παρέλευση μακρού χρονικού διαστήματος θεωρείτο ικανή να οδηγήσει σε αποδυνάμωση του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιήσει φύλλο ελέγχου [3].
Υπό την επιρροή της νομολογίας του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, το ΣτΕ ανήγαγε για πρώτη φορά με την απόφαση 1508/2002 την αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης σε συνταγματική αρχή. Με την απόφαση αυτή, αν και δεν επήλθε ουσιαστική ρήξη με την προγενέστερη νομολογία, δεδομένου ότι συνέχισε να θεωρείται ανεκτή η δια νόμου παράταση της παραγραφής ως προς τις ήδη μη παραγραγραμμένες αξιώσεις, ωστόσο η αντιμετώπιση των παρατάσεων παραγραφής των φορολογικών υποθέσεων τοποθετήθηκε για πρώτη φορά στη βάση της εν λόγω αρχής, με την εκτίμηση ότι «αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή θα προσέκρουε όχι μόνο στη συνταγματική αρχή της ισότητας, αλλά προεχόντως στις εκ της αρχής του Κράτους Δικαίου ευθέως συναγόμενες επί μέρους συνταγματικές αρχές της νομικής ασφάλειας και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης».
Η νέα αυτή νομική και θεωρητική θεμελίωση αποτέλεσε μία ουσιαστική τομή για την αντιμετώπιση της φορολογικής νομοθεσίας, αλλά και της πρακτικής των φορολογικών αρχών, αφού πραγματοποιήθηκε μία μετατόπιση από μία καθαρά εισπρακτική-οικονομική λογική σε μία σύνθετη οπτική προστασίας των φορολογουμένων στη βάση της ασφάλειας δικαίου. Με τον τρόπο αυτό, οι ενέργειες του φορολογικού νομοθέτη πλαισιώνονται γύρω από την απαίτηση για σαφήνεια και προβλέψιμότητα των θεσμπιζόμενων μέτρων και την απαγόρευση της διαιώνισης ενός καθεστώτος αβεβαιότητας. Υπό την έννοια αυτή, η προθεσμία παραγραφής θα πρέπει να είναι επαρκώς ορισμένη εκ των προτέρων και η διάρκειά της να είναι προβλέψιμη από τον φορολογούμενο, και μάλιστα χωρίς οι αρχές να μπορούν να προβούν σε μετέπειτα επιβολή κυρώσεων ή ληψη μέτρων, ενώ ταυτόχρονα ο χρόνος παραγραφής θα πρέπει να παρουσιάζει και εύλογη διάρκεια [4].
Ουσιαστική μεταστροφή και πλήρη προτεραιοποίηση της αρχής της ασφάλειας δικαίου θα συντελεστεί ωστόσο με την απόφαση 3174/2014 της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας. Στην απόφαση αυτή, πλαισιώθηκε έτι περισσότερο η δυνατότητα παράτασης του χρόνου παραγραφής των φορολογικών αρχών, αφού τονίστηκε ότι όταν ο αρχικά προβλεπόμενος χρόνος, εντός του οποίου ο νομοθέτης δύναται να παρατείνει το δικαίωμα του Δημοσίου προς βεβαίωση φορολογικών βαρών έχει ήδη συμπληρωθεί και ο νομοθέτης τον παρατείνει, με διάταξη στην οποία προσδίδει αναδρομική ισχύ, ανατρέχοντας σε χρονικό σημείο προγενέστερο της συμπλήρωσης του αρχικού χρόνου παραγραφής, η ρύθμιση αυτή ισοδυναμεί με εκ νέου επιβολή φόρου που αντίκειται στο Σύνταγμα και συγκεκριμένα στο άρθρο 78 παρ. 2. Με τον τρόπο αυτό το Δικαστήριο υποστασιοποίησε και επέκτεινε την ήδη αναγνωρισμένη θέση, με βάση την οποία οι διατάξεις περί παραγραφής αποτελούν ουσιαστικό στοιχείο της οικείας φορολογικής ενόχής, κατά την έννοια της παρ. 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος [5].
Ωστόσο, η όλο και αυξανόμενη επιρροή και διάχυση της αρχής της ασφάλειας του δικαίου στην ελληνική και ενωσιακή τάξη καθιστούσε ολοένα και περισσότερο προβληματική την παθογένεια την ελληνικής φορολογικής πολιτικής, που συνέχιζε σε επιδίδεται σε πρακτικές ατέρμονων και αλυσιδωτών παρατάσεων, οι οποίες εξάλλου, πέραν των επαχθών συνεπειών για τους φορολογούμενους, υπονέμευαν και την ίδια την λειτουργία των φορολογικών αρχών, υπό το φως της αρχής της χρηστής διοίκησης. Το Συμβούλιο της Επικρατείας, σε μία εξελικτικά κινούμενη στάση προς την κατεύθυνση της προστασίας της προστατευόμενης εμπιστοσύνης, αντιμετωπίζει με όλο και μεγαλύτερη αυστηρότητα αιφνιδιαστικές πρακτικές επέμβασης στην περιουσία, εκτιμώντας ότι τέτοιες πρακτικές ενέχουν σοβαρές και επαχθείς οικονομικές επιπτώσεις τους διοικούμενους [6].
Στην κατεύθυνση της μεγαλύτερης οριοθέτησης της δράσης του φορολογικού νομοθέτη κινείται και η ΣτΕ 888/2016, στην οποία ο Έλληνας διοικητικός δικαστής προσέθεσε την αξίωση η οποιαδήποτε παράταση της παραγραφής των εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων να κινείται σε έναν εύλογο χρόνο. Η αξίωση της εύλογης διάρκειας εξυπηρετεί τον αποτελεσματικό έλεγχο της εκ μέρους των φορολογουμένων τήρησης των φορολογικών υποχρεώσεων και συμβάλει στην αποφυγή ενός κλίματος «απραξίας» των φορολογικών αρχών, οι οποίες συνήθιζαν να αφήνουν έκθετα τα φορολογικά υποκείμενα για μακρό χρονικό διάστημα, αλλά και το Δημόσιο εκτεθειμένο στον κίνδυνο αδυναμίας είσπραξης τυχόν βεβαιωμένων ποσών προστίμων, ένεκα της μεταβολής της οικονομικής κατάστασης των διοικουμένων. Ταυτόχρονα, το Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο θα απαιτήσει η οποιαδήποτε επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής να ερείδεται σε ειδικώς τεκμηριωμένες περιστάσεις, πάντα σε σύμπλευση με την αρχή της αναλογικότητας, την εξυπηρέτηση του δημοσίου συμφέροντος και την ασφάλεια του διοικούμενου, στη βάση της παραγράφου 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος [7]. Η νομολογία αυτή εξειδικεύτηκε μάλιστα και με μεταγενέστερες αποφάσεις των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων, όπως για παράδειγμα την ΔεφΑθ 3820/2016, η οποία αναφερόμενη στον έλεγχο φορολογούμενου που εμπλεκόταν στην επονομαζόμενη «Λίστα Λαγκάρντ» έκρινε ότι παράταση πενταετούς παραγραφής μπορεί να πραγματοποιηθεί μόνο σε παραγραφές που εξέπνεαν πρωτογενώς και όχι κατά διαδοχική παράταση, εγείροντας ακόμη μεγαλύτερο φραγμό στη δράση του φορολογικού νομοθέτη.
Με την απόφαση 675/2017, το Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο θα αναγνωρίσει τη διάρκεια της παραγραφής ως ουσιαστικό στοιχείο της φορολογικής ενοχής, τοποθετώντας πλέον το ζήτημα των παραγραφής φορολογικών αξιώσεων υπό το προστατευτικό εύρος του άρθρου 78, οδηγώντας έτσι στην καθολική ρύθμιση του φαινομένου της παραγραφής. Υπό την έννοια αυτή, διάταξη περί παράτασης του χρόνου παραγραφής για αξίωση, για την οποία η παραγραφή εκκίνησε πριν από το προηγούμενο της δημοσίευσης της διάταξης ημερολογιακό έτος, είναι ανίσχυρη, διότι θα τροποποιούσε επαχθώς αναδρομικά το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, κατά παράβαση της απαγορευτικής διάταξης της παραγράφου 2. Περαιτέρω, με την απόφαση 1738/2017 της Ολομέλειας, τονίστηκε ότι σκοπός των φορολογικών ελέγχων δεν είναι η τιμωρία των φορολογουμένων, ούτε απλώς η βεβαίωση και είσπραξη των φόρων και, κατά συνέπεια, η οποιαδήποτε δράση του νομοθέτη να καθορίζει το χρόνο παραγραφής και να προβαίνει σε παράταση αυτού δεν μπορεί να είναι ελεύθερη, αλλά θα πρέπει να κινείται εντός των αυστηρών ορίων του άρθρου 78. Ως εκ τούτου, η οποιαδήποτε μεταβολή του πλαισίου της παραγραφής της φορολογικής αξίωσης επιτρέπεται μόνο με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το έτος που έπεται εκείνου στο οποίο ανάγεται η φορολογική υποχρέωση [8], ενώ σε καμία περίπτωση η λήξη της παραγραφής δεν μπορεί να παρατείνεται με την επίκληση περαιτέρων ελεγκτικών ενεργειών της Διοίκησης, όπως είναι η απλή κοινοποίηση εντολής ελέγχου, παρα μόνο για τις αυστηρώς ερμηνευτέες και συγκεκριμένες περιπτώσεις που ορίζει ο νόμος [9]. Στο πλαίσιο αυτό η δράση του νομοθέτη περιορίζεται διπλά, αφού, αφενός, θα πρέπει να συμβιβάζεται με την αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης και τη συνακόλουθη επιταγή της προβλεψιμότητας και της βεβαιότητας του φορολογικού καθεστώτος, ενώ, αφετέρου, περιορίζεται και από τη θεμελιώδη αρχή βεβαιότητας του φόρου, στην οποία πλέον εμπίπτει ρητά και ο χρόνος παραγραφής.
Η απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας επιτελεί τη σύζευξη μεταξύ των επιταγών του κράτους δικαίου, υπό την ειδικότερη εκδήλωση της αρχής της ασφάλειας του δικαίου και μίας ρεαλιστικής οικονομικής ανάλυσης του θεσμού της παραγραφής, ώστε αυτός να εξυπηρετεί το έργο των ελεγκτικών αρχών, την οικονομική ασφάλεια αλλά και την εισπραξιμότητα των δημοσίων εσόδων, προωθώντας έτσι τη λογική μίας ενεργής και αποτελεσματικής Διοίκησης.
Οι αποφάσεις αυτές του Συμβουλίου της Επικρατείας εγκαινίασαν μία νέα περίοδο οικονομικής και δικαιοκρατικής ασφάλειας ως προς χρόνο και τη δυνατότητα επιβολής των φορολογικών βαρών, οριοθετώντας αυστηρά μία αποκλίνουσα και νοσηρή πρακτική μέσα σε ένα αυστηρό πλαίσιο. Είναι χαρακτηριστικό ότι η νομολογιακή αυτή αντιμετώπιση αποτέλεσε τη βάση για την κρίση περαιτέρω ζητημάτων απτόμενων της παραγραφής, όπως για παράδειγμα το ζήτημα της μακράς δεκαετούς παραγραφής σε περίπτωση φύλλου ελέγχου που στηρίζεται σε συμπληρωματικά στοιχεία, τα οποία περιήλθαν σε γνώση της αρχής μετα τη συμπλήρωση της συνήθους παραγραφής [10]. Η νομολογιακή διάπλαση του πλαισίου αυτού αποτύπωσε τρεις σταθερές που θα πρέπει να συνοδεύουν τη δράση του φορολογικού νομοθέτη [11]:
- η αναγωγή της ασφάλειας δικαίου σε θεμελιώδη αρχή η οποία επιβάλλει τον λεπτομερή νομοθετικό καθορισμό της φορολογικής υποχρέωσης, ήτοι προθεσμία παραγραφής, μετά τη λήξη της οποίας δεν είναι πλεόν δυνατή η επιβολή ούτε της σχετικής οικονομικής επιβάρυνσης.
- η επιταγή της εύλογης διαρκειας της προθεσμίας παραγραφής.
- η συμμόρφωση με το πλαίσιο που θέτει το άρθρο 78 παρ.2 του Συντάγματος.
- η συμμόρφωση με την αρχή της αναλογικότητας.
Το Συμβούλιο της Επικρατείας όχι μόνο υποστασιοποίησε και εξειδίκευσε τις αρχές της προστατευόμενης εμπιστοσύνης και ασφάλειας δικαίου της ενωσιακής και ευρωπαϊκής έννομης τάξης, αλλά συγχρόνως προέβη σε μία δημιουργική και καθολική ερμηνεία του άρθρου 78 του Συντάγματος, οδηγώντας στη συστηματική ρύθμιση παρασιτικών φορολογικών πρακτικών και εγκαινιάζοντας μία νέα περίοδο φορολογικής ασφάλειας και συνοχής.
Υπομνήσεις
[1] ΣτΕ 2034/1974, Τμ. Β’.
[2] ΣτΕ 2963-2966/1975.
[3] ΣτΕ 4026/1983, 2753/1987, 3511-3513/1996.
[4] Βλ. συγκριτικά τη νομολογία του ΔΕΕ, το οποίο αναγνωρίζει την ασφάλεια του δικαίου ως γενική αρχή του πρωτογενούς ενωσιακού δικαίου, απαιτώντας η κατάσταση του φορολογικού υποκειμένου ή του προσώπου στο οποίο επιβάλλεται διοικητική κύρωση εν γένει να μην τίθεται επ’ αόριστον εν αμφιβόλω, η προθεσμία παραγραφής να είναι πλήρως προβλέψιμη εκ των προτέρων και να παρουσιάζει εύλογη διάρκεια, σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας, ώστε αφενός να επιτρέπεται στα ελεγκτικά όργανα να αναπτύξουν επιτυχώς και απρόσκοπτα τη δράση τους και αφετέρου να μην αφήνει έκθετα τα υποκείμενα της κύρωσης στον κίνδυνο, να μην είναι πλέον σε θέση μετά την πάροδο μεγάλου χρονικού διαστήματος να αμυνθούν επιτυχώς. Για το ΕΔΔΑ, η παράλειψη πρόβλεψης προθεσμίας παραγραφής συνιστά παράβαση της αρχής της ασφάλειας του δικαίου που βρίσκει νομική θεμελίωση στο άρθρο 6 παρ.1 της Σύμβασης. Βλ. Volkov κατά Ουκρανίας και Dimitrov κατά Βουλγαρίας, όπου επισημαίνεται ότι καθεστώς εξαιρετικής αβεβαιότητας κλονίζει την ασφάλεια δικαίου και τη δυνατότητα οικονομικού υπολογισμού, συνιστώντας παραβίαση και του άρθρου 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου.
[5] Βλ. και ΣτΕ 1070/1989, 618/1990, 5460/1996, 532/2000.
[6] Πρβλ. ΣτΕ 1976/2015 Τμ. Β’.
[7] ΣτΕ 1623/2016.
[8] Όπως είχε άλλωστε επισημανθεί και στις ΣτΕ 1508/2202 ΔεφΑθ και 624/2014, οι παρατάσεις παραγραφής φορολογικών αξιώσεων προκαλούν απόλυτη αστάθεια σε μία ορισμένη νομική κατάσταση, που δεν μπορεί να θεωρηθεί ως εν τοις πράγμασι δικαιολογημένη. Με την μετέπειτα νομολογία κρίθηκε ρητώς πλέον ότι τέτοιες πρακτικές συνιστούν απαγορευμένη μεταβολή φόρου.
[9] Είναι χαρακτηριστικό ότι το Δικαστήριο μετέβαλε εκ διαμέτρου τη θέση του αντιμετωπίζοντας μία πρακτική, που άλλοτε χαρακτήριζε ως αναγόμενη στην διακριτική ευχέρεια του νομοθέτη, ως παθογενή και διαστρεβλωτική, δηλωτική της αδυναμίας της φορολογικής διοίκησης να επιτελέσει τον θεσμικό της ρόλο, ώστε να καταστεί εφικτή η άσκηση της οικονομικής πολιτικής.
[10] Βλ. ΔεφΑθ 3820/2016, όπου κρίθηκε ότι οι πρωτογενείς καταθέσεις σε ελληνικές τράπεζες ανεξαρτήτως αν στοιχειοθετούν την απόκτηση εισοδήματος, δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία» που δικαιολογούν την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ή την παράταση του χρόνου παραγραφή. Σχετικά με την έννοια των συμπληρωματικών στοιχείων βλ. και ΣτΕ 2934-5/2017.
[11] Βλ. και ΣτΕ 732/2019 Τμ. Β, όπου κρίθηκε μεταξύ άλλων ότι οι κατ’εξαίρεση στον κανόνα της πενταετούς παραγραφής μεγαλύτερες προθεσμίες παραγραφής είναι στενά ερμηνευτέες και επομένως ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για καταλογισμό φόρου εισοδήματος, καθώς και προσθέτου φόρου, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, κατόπιν διενέργειας ελέγχου, παραγράφεται, κατ’ αρχήν, με την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης και δεν εφαρμόζεται η δεκαπενταετής προθεσμία παραγραφής, η οποία αφορά μόνο σε περίπτωση μη υποβολής της φορολογικής δήλωσης. Βλ. αντιθέτως την παλαιότερη υπ’αριθμ. 173/2006 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, το οποίο είχε εξισώσει την μη υποβοή δήλωσης με εκπρόθεσμη υποβολή φορολογικής δήλωσης.
Βιβλιογραφικές Παραπομπές
- Α Μάλλιου, «Η φορολογική παραγραφή. Εννοιολογικά χαρακτηριστικά. Συστημική ένταξη. Στόχευση. Σταθμίσεις. Οι νεότερες νομολογιακές εξελίξεις», ΔΦΝ, 2015, σ. 935 επ.
- Ε. Μπακάλης, «Άρθρο 36. Παραγραφή, σε: Ι. Φωτόπουλος, Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, 2018, σ. 884-925, Σάκκουλας, 2018
- Ι. Πανταζάτος, «Η μεθόδευση της παρατάσεως του χρόνου της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου επι επιβολής φόρου μεταβίβασης ακινήτων, δωρεωών, γονικών παροχών και κληρονομιών και το κράτος δικαίου», ΔΦΝ, 2001, σ. 1252 επ
- Δ. Πατσίκας, Η δεκαπεντατής φορολογική παραγραφή και μία κριτική προσέγγιση της συναγούς νομολογίας- Σχόλιο στην ΣτΕ 732/2019 (Τμ. Β’), ΔτΑ 83/2020, σ. 173-183
- Κ. Ρίζος, «ΙV. Η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρων και προστίμων» σε: Παραγραφές, 2018, σ. 137-152
- Θ. Φορτσάκης, « Η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρων, τελών, εισφορών», ΔΦΝ 2015, σ. 483 επ.
